I dettagli dell’ultimo decreto, tramutato in legge, che modifica alcune indicazioni del Codice

16.12.2022
a cura dello Studio Rago, commercialista e revisore legale

Con il Decreto semplificazioni (disegno di legge di conversione in legge del DL n. 73 del 2022, in vigore dal 22 giugno 2022), si introducono alcune modifiche al Codice del Terzo Settore. Si segnalano modifiche di rilievo in particolare relativamente alla nozione di “Costo pieno” ai fini fiscali delle attività di interesse generale.

L’articolo 79 del CTS classifica come “non commerciali” le attività di interesse generale rese a fronte di corrispettivi che non superano i “costi effettivi”, o che comunque realizzano un avanzo di gestione entro determinate soglie. Ebbene, il decreto semplificazioni specifica cosa si debba intendere per “costi effettivi” da prendere in considerazione ai fini de qua: nella nozione di “costo pieno” rientreranno non solo i “costi di diretta imputazione” alle suddette attività di interesse generale ma anche, pro quota, i costi indiretti e generali.
Sembra quindi che la differenza tra le entrate e le uscite di un’associazione influenzi la possibilità di decommercializzare l’attività stessa da un punto di vista fiscale, ed è quindi di fondamentale importanza per l’ente calcolare puntualmente l’incidenza dei costi sui proventi conseguiti in quanto un eventuale surplus potrebbe significare che siamo in presenza di esercizio di attività economica con modalità commerciale.

L’art. 84 del d.lgs 117/2017 prevede un particolare sistema incentivante specifico per le ODV, studiato per garantire a questa categoria di enti no profit la possibilità di decommercializzare particolari attività, al rispetto di obiettivi non lucrativi e di pubblica utilità. L’art. 84 comma 1 del CTS prevede infatti che “non si considerano commerciali, le seguenti attività effettuate dalle organizzazioni di volontariato e svolte senza l’impiego di mezzi organizzati professionalmente per fini di concorrenzialità sul mercato”.

Il legislatore ha quindi previsto che, oltre alle attività illustrate dall’art. 79 comma 2 e 3, siano considerate non commerciali per gli ODV anche l’esercizio di: attività di vendita di beni acquisiti da terzi a titolo gratuito a fini di sovvenzione, a condizione che la vendita sia curata direttamente dall’organizzazione senza alcun intermediario; cessione di beni prodotti dagli assistiti e dai volontari sempreché la vendita dei prodotti sia curata direttamente dall’organizzazione di volontariato senza alcun intermediario; attività di somministrazione di alimenti e bevande in occasione di raduni, manifestazioni, celebrazioni e simili a carattere occasionale.
Ne discendono, ai nostri fini, alcune condizioni per poter godere della decommercializzazione: da una parte la gratuità della prestazione; sotto questo profilo nulla quaestio, perché le attività sono di per sé non commerciali e, dall’altra, la possibilità di richiedere un corrispettivo all’utente o a terzi, anche  in presenza di contributi pubblici (accreditamento, contrattualizzazione, convenzione) per lo svolgimento dell’attività di interesse generale, a condizione che detti proventi non superino i costi effettivi.

A completamento di quanto detto sopra, si riporta quanto inizialmente previsto nell’art. 79 del CTS del comma 2-bis: “Le attività di cui al comma 2 si considerano non commerciali qualora i ricavi non superino di oltre il 5% i costi relativi per ciascun periodo d’imposta e per non oltre due periodi di imposta consecutivi”. Tale norma prevedeva che la qualificazione di “non commercialità” delle attività di interesse generale sottenda ricavi che non eccedano il “costo pieno” entro un limite massimo del +5% per due anni consecutivi. Il decreto semplificazioni introduce una maggiore agevolazione sul punto, portando la “percentuale di tolleranza” al +6% (anziché 5%) per non più di tre esercizi consecutivi (anziché 2).

L’attività, quindi, in caso di margini positivi per tre volte consecutive e nei limiti della percentuale di tolleranza (6%), non perderà la natura di attività non commerciale dovendo nuovamente, per almeno un periodo di imposta, soddisfare il criterio base di non commercialità (comma 2), svolgendo la sua attività dietro corrispettivi non superiori ai costi effettivi. Pertanto – come precisa la Relazione illustrativa al Decreto correttivo (D.Lgs. 3 agosto 2018, n. 105) – laddove dovessero realizzarsi le circostanze indicate in precedenza, a far tempo dal terzo periodo di imposta l’ente dovrà adeguarsi ai criteri di cui al comma 2 e qualsiasi scostamento rispetto ai parametri ivi previsti determinerà la qualifica dell’attività come commerciale.
La Relazione illustrativa al Decreto correttivo cita come esempio il caso di “maggiori entrate intervenute alla fine dell’esercizio o alla riduzione dei costi non preventivamente determinabili dall’ente”, chiarendo così la ratio della norma in esame, tesa ad evitare che l’applicazione di rigidi criteri di commercialità, anche in presenza di scostamenti minimi tra ricavi e costi, possa incidere negativamente sullo status fiscale dell’ente. È da chiarire, però, se la franchigia (6% dei ricavi) vada calcolata per ogni singola attività di cui al comma 2, dell’art. 79, effettuata nel medesimo periodo di imposta, come per le diverse attività di interesse generale, oppure per l’insieme delle attività di cui al citato articolo.

Secondo la circolare aprile 2019 del CNDC, il calcolo dell’attuale 6% deve essere effettuato per ciascun periodo di imposta sino ad un massimo di tre consecutivi e per ciascuna attività di interesse generale in modo da verificare se sia stato o meno superato il periodo di imposta previsto.

Ricapitoliamo di seguito le attività di natura non commerciali così’ come riportate nel testo dell’art.79 ai commi 2 e 3 attività:

• Le attività di interesse generale di cui all’articolo 5, ivi incluse quelle accreditate o contrattualizzate o convenzionate con le amministrazioni pubbliche di cui all’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, l’Unione europea, amministrazioni pubbliche straniere o altri organismi pubblici di diritto internazionale, si considerano di natura non commerciale quando sono svolte a titolo gratuito o dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi, tenuto anche conto degli apporti economici degli enti di cui sopra e salvo eventuali importi di partecipazione alla spesa previsti dall’ordinamento.
• Sono altresì considerate non commerciali:

1. a) le attività di cui all’articolo 5, comma 1, lettera h), se svolte direttamente dagli enti di cui al comma 1 la cui finalità principale consiste nello svolgere attività di ricerca scientifica di particolare interesse sociale e purché tutti gli utili siano interamente reinvestiti nelle attività di ricerca e nella diffusione gratuita dei loro risultati e non vi sia alcun accesso preferenziale da parte di altri soggetti privati alle capacità di ricerca dell’ente medesimo nonché ai risultati prodotti;

1. b) le attività di cui all’articolo 5, comma 1, lettera h), affidate dagli enti di cui al comma 1 ad università e altri organismi di ricerca che la svolgono direttamente in ambiti e secondo modalità definite dal decreto del Presidente della Repubblica 20 marzo 2003, n. 135;

b-bis) le attività di cui all’articolo 5, comma 1, lettere a), b) e c), se svolte da fondazioni delle ex istituzioni pubbliche di assistenza e beneficenza, a condizione che gli utili siano interamente reinvestiti nelle attività di natura sanitaria o socio-sanitaria e che non sia deliberato alcun compenso a favore degli organi amministrativi.